Termini di decadenza dal potere di accertamento e di riscossione degli atti impositivi 1 PREMESSA
I provvedimenti impositivi devono essere notificati entro termini previsti a pena di decadenza, e ciò vale sia per gli avvisi di accertamento che per le cartelle di pagamento.
Il mancato rispetto dei termini comporta la nullità insanabile dell’atto.

La procedura impositiva è formata da una serie di atti che devono essere notificati al contribuente secondo una sequenza prestabilita dal legislatore: i suddetti provvedimenti, nella maggior parte dei casi, sono soggetti a termini decadenziali .
Nella menzionata “progressione” di provvedimenti, gli accertamenti e le cartelle di pagamento vanno notificati entro termini decadenziali, per poi lasciare spazio ai termini prescrizionali che, di conseguenza, trovano applicazione dopo la notifica della cartella e possono essere interrotti da intimazioni ad adempiere e costituzioni in mora .
Quanto appena esposto non vale per gli accertamenti “esecutivi”, operanti per gli atti emessi dall’1.10.2011 e relativi alle imposte sui redditi, IRAP e IVA riguardanti i periodi d’imposta in corso alla data del 31.12.2007 e suc¬ces¬sivi; in tal caso, infatti, successivamente all’accertamento e in presenza di inadempienza al versamento degli importi, non vi è più la cartella di pagamento ma direttamente il pignoramento, che, in questa ipotesi, è anch’esso soggetto a termini decadenziali e non prescrizionali .

L’eventuale notifica tardiva del provvedimento comporta la nullità dell’atto, senza possibilità alcuna di sanatoria .

I termini decadenziali, come messo in evidenza, non possono essere interrotti, ma possono essere proro¬gati per effetto di disposizioni legislative: ad esempio, la constatazione di violazioni penali causa il raddoppio dei termini per gli accertamenti .

Occorre poi ricordare che, per effetto dell’art. 1 del DL 21.6.61 n. 498 convertito nella L. 28.7.61 n. 770, ove, con riferimento ad una Direzione provinciale, sia stato emanato un decreto di irregolare funzionamento, i termini rimangono sospesi durante il periodo di mancato o irregolare funzionamento dell’ufficio .
Perfezionamento della notifica
In tutte le ipotesi in cui si applica un termine decadenziale, è necessario prestare attenzione al momento in cui la notifica si considera perfezionata nei confronti dell’ente impositore, siccome può accadere che, sebbene il contribuente riceva l’atto a termini “decaduti”, la norma che prevede la decadenza sia stata comunque rispettata.
È principio consolidato, infatti, che la notifica, quale che sia la sua forma, si perfeziona:
• per il notificante/ente impositore, con la consegna dell’atto all’agente notificatore;
• per il notificatario/contribuente, al momento della ricezione .

Quindi, se quest’ultimo riceve un atto impositivo a partire dall’1.1.2012, i cui termini scadono il 31.12.2011, il termine di decadenza è rispettato se il provvedimento è stato consegnato all’agente notificatore (messo comunale, ufficiale della riscossione) entro tale data.
2 AVVISI DI ACCERTAMENTO (IMPOSTE SUI REDDITI E IVA)
Per le imposte sui redditi e per l’IVA, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Quindi, salvo cause di proroga, entro il 31.12.2011 devono essere notificati gli atti concernenti il periodo d’imposta 2006.

Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 stabiliscono che gli avvisi di accertamento vanno notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata.
Pertanto, entro il 31.12.2011 devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul periodo d’imposta 2006, la cui dichiarazione è stata presentata nel 2007 .
2.1 RILASCIO DELLA CERTIFICAZIONE TRIBUTARIA
Una disciplina particolare è prevista per l’accertamento fondato sugli studi di settore in ipotesi di rilascio della “certificazione tributaria” (c.d. “visto pesante”).
Nella suddetta fattispecie, infatti, l’atto va notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del ter¬zo anno successivo a quello in cui la dichiarazione è stata presentata .
2.2 TABELLA RIEPILOGATIVA
Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli anni 2001-2011 .



ANNO D’IMPOSTA ANNO DI PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE TERMINE ORDINARIO TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA
L. 289/2002 TERMINE PROROGATO DAL
DL 223/2006 (REATI) TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA
L. 289/2002 E DEL DL 223/2006
2001 2002 31.12.2006 31.12.2008 31.12.2010 31.12.2012
2002 2003 31.12.2007 31.12.2009 31.12.2011 31.12.2013
2003 2004 31.12.2008 31.12.2012
2004 2005 31.12.2009 31.12.2013
2005 2006 31.12.2010 31.12.2014
2006 2007 31.12.2011 31.12.2015
2007 2008 31.12.2012 31.12.2016
2008 2009 31.12.2013 31.12.2017
2009 2010 31.12.2014 31.12.2018
2010 2011 31.12.2015 31.12.2019
2011 2012 31.12.2016 31.12.2020
2.3 OMESSA DICHIARAZIONE
In caso di omessa dichiarazione, il termine per l’accertamento, sempre per effetto degli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, coincide con il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Quindi, entro il 31.12.2011 devono essere notificati, a pena di decadenza, gli accertamenti eseguiti sul periodo d’imposta 2005 per il quale non è stata presentata la dichiarazione.
Tabella riepilogativa
Nella seguente tabella vengono riepilogati i termini di decadenza dal potere di accertamento in relazione agli anni 2000-2011, per i quali non è stata presentata la dichiarazione .


ANNO D’IMPOSTA ANNO IN CUI LA DICHIARAZIONE AVREBBE DOVUTO ESSERE PRESENTATA TERMINE ORDINARIO TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA
L. 289/2002 TERMINE PROROGATO DAL DL 223/2006 (REATI) TERMINE PROROGATO AI SENSI DELLA
L. 289/2002 E DEL DL 223/2006
2000 2001 31.12.2006 31.12.2008 31.12.2011 31.12.2013
2001 2002 31.12.2007 31.12.2009 31.12.2012 31.12.2014
2002 2003 31.12.2008 – 31.12.2013 –
2003 2004 31.12.2009 31.12.2014
2004 2005 31.12.2010 31.12.2015
2005 2006 31.12.2011 31.12.2016
2006 2007 31.12.2012 31.12.2017
2007 2008 31.12.2013 31.12.2018
2008 2009 31.12.2014 31.12.2019
2009 2010 31.12.2015 31.12.2020
2010 2011 31.12.2016 31.12.2021
2011 2012 31.12.2017 31.12.2022

2.4 REGIMI PREMIALI PER FAVORIRE LA TRASPARENZA (DL 201/2011)
L’art. 10 del DL 6.12.2011 n. 201 (c.d. “manovra Monti”) ha introdotto due regimi fiscali privilegiati per determinate categorie di contribuenti, i quali, tra l’altro, hanno l’effetto di ridurre di un anno il termine di decadenza dal potere di accertamento.

Pertanto, per i soggetti che possono fruire della neointrodotta normativa, l’avviso di accertamento, ai fini delle imposte sui redditi e dell’IVA, dovrà essere notificato entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione .
La norma prevede espressamente che, nell’ipotesi di constatazione di elementi penalmente rilevanti, rimane fermo il termine di decadenza ordinario, in tale fattispecie raddoppiato .
In breve, l’art. 10 del DL 201/2011 ha introdotto due regimi fiscali privilegiati:
• un primo, fruibile dai soggetti che svolgono attività artistica o professionale o attività d’impresa in forma individuale o con le forme associative ex art. 5 del TUIR, che, tra l’altro, presuppone che il contribuente invii telematicamente all’Amministrazione finanziaria i corrispettivi e le fatture emesse/ricevute e istituisca un conto corrente dedicato ai movimenti finanziari dedicati all’attività esercitata ;
• un secondo, che concerne i contribuenti soggetti all’applicazione degli studi di settore, che presup¬pone, fra l’altro, la dichiarazione di ricavi/compensi almeno pari a quelli derivanti dall’applica¬zione degli studi stessi e il corretto assolvimento di tutti gli obblighi previsti dalla normativa in tema di studi di settore .
Decorrenza
Il DL 201/2011 prevede una diversa decorrenza dei suddetti due regimi privilegiati, e ciò ha riflesso sul periodo d’imposta con riferimento al quale si applica il minor termine di decadenza dal potere di accerta¬mento.
Nello specifico:
• per il regime disciplinato dall’art. 10 co. 1 - 8 del DL 201/2011, la nuova normativa opera a partire dall’1.1.2013, quindi il riflesso sul termine di accertamento si avrà con riferimento ai controlli sui periodi d’imposta 2013 e successivi;
• per il regime disciplinato dall’art. 10 co. 9 - 13 del DL 201/2011 (concernente i contribuenti sog¬getti all’applicazione degli studi di settore), il nuovo regime si applica a partire dalle dichiarazioni relative all’anno 2011, quindi da UNICO 2012; per questo motivo, in costanza dei presupposti di legge, il minor termine opera già a partire dagli accertamenti sul periodo d’imposta 2011 .
2.5 DICHIARAZIONI RETTIFICATIVE
Il contribuente può presentare dichiarazioni rettificative sia a proprio favore che a favore dell’Erario, entro i termini di cui all’art. 2 del DPR 322/98 .

Ciò potrebbe far sorgere problematiche in ordine al termine di decadenza, in quanto si potrebbe sostenere che il termine quadriennale decorra con riferimento al periodo d’imposta in cui la dichiarazione rettifica¬tiva è stata presentata, e non con riferimento a quella integrata .
Facendo propria tale impostazione, se il contribuente, nell’anno 2008, ha presentato un modello UNICO 2007 integrativo, i termini per l’accertamento del periodo d’imposta 2006 decadrebbero non il 31.12.2011 bensì il 31.12.2012.

L’Amministrazione finanziaria, con la C.M. 17.5.2000 n. 98/E (§ 8.1.1), pare essersi espressa in senso opposto, sostenendo che, nelle dichiarazioni retti¬ficative, “non è previsto dalla legge alcun allungamento dell’ordinario termine di decadenza relativo all’ac¬cer¬ta¬¬mento” .

In giurisprudenza, per quanto ci consta, non si rivengono ancora prese di posizione sull’argomento.
3 RADDOPPIO DEI TERMINI PER VIOLAZIONI PENALI
Per effetto delle modifiche apportate dal DL 223/2006 agli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, in ipotesi di constatazione di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l’accertamento sono raddoppiati con riferimento all’anno in cui è stata commessa la violazione.

L’art. 37 co. 24 e 25 del DL 4.7.2006 n. 223 convertito nella L. 4.8.2006 n. 248, introducendo un apposito comma negli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72, ha stabilito che, in caso di con¬statazione di violazioni penalmente rilevanti, i termini per l’accertamento delle imposte sui redditi e dell’IVA sono raddoppiati con riferimento al periodo d’imposta in cui è stata commessa la violazione penale.
In tale fattispecie, pertanto, l’Amministrazione finanziaria può notificare l’ac¬certamento entro il 31 dicembre:
• dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichia¬ra¬zione;
• del decimo anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presen¬tata la dichiarazione, nel caso di dichiarazione omessa o nulla.

La norma in esame è oggetto di un ampio dibattito dottrinale e giurisprudenziale, posto che la sua formu¬lazione comporta il sorgere di molte problematiche interpretative. Sul suo ambito di applicazione si è di recente pronunciata la Corte Costituzionale con la sentenza 25.7.2011 n. 247.

È necessario innanzitutto precisare che, in base al dato normativo, la proroga:
• è circoscritta al rinvenimento di violazioni penali rientranti nel DLgs. 10.3.2000 n. 74, quindi non hanno alcun rilievo i reati doganali (contrabbando), valutari e societari, nonché ogni altra fattispe¬cie penale non contenuta nel citato decreto legislativo, ancorché connessa alla materia fiscale ;
• riguarda solo gli accertamenti relativi alle imposte sui redditi (IRPEF/IRES) e all’IVA, con esclusione di ogni altro comparto impositivo, ivi inclusa l’IRAP, siccome tali tributi non rientrano nel campo di applicazione del DLgs. 74/2000 ;
• non dovrebbe concernere gli accertamenti fondati sugli studi di settore, siccome, ai sensi dell’art. 10 co. 6 della L. 8.5.98 n. 146, l’ufficio non ha alcun obbligo di denuncia, anche se risultano superate le soglie di punibilità.

Occorre poi rammentare che non ogni fatto con valenza penale ha rilievo sia per le imposte sui redditi che per l’IVA, per cui, nonostante l’accertamento venga emesso per entrambi i tributi, può succedere che il raddoppio si verifichi solo per uno di essi .
Decorrenza
Ai sensi dell’art. 37 co. 26 del DL 223/2006, le novità di cui ai citati commi 24 e 25 si applicano a “decorrere dal periodo d’imposta per il quale alla data di entrata in vigore del presente decreto sono ancora pendenti i termini” per l’accertamento.
Quindi, per effetto della suddetta norma di decorrenza, il raddoppio dei termini può essere applicato a partire:
• dal periodo d’imposta 2001, in caso di dichiarazione presentata (i cui termini, scadendo il 31.12.2006, erano ancora pendenti alla data di entrata in vigore del DL 223/2006, avvenuta il 4.7.2006);
• ovvero dal periodo d’imposta 2000, in caso di omessa presentazione della dichiarazione .
3.1 VIOLAZIONE PENALE E AVVENUTA DECADENZA DALL’ATTIVITÀ DI ACCERTAMENTO
Il DL 223/2006 non ha specificato se il rinvenimento degli elementi penalmente rilevanti possa o meno essere idoneo a cagionare il raddoppio dei termini ove si concretizzi in un momento in cui i termini per l’accerta¬mento siano già decaduti.

Il testo normativo si presta ad entrambe le interpretazioni, anche se la “riapertura” dei termini si tradurrebbe, a nostro avviso, in un’indiscriminata posizione di vantaggio per gli uf¬fici.
Per questo motivo, C.T. Prov. Napoli 29.4.2010 n. 266 ha rimesso alla Consulta la questione di legitti¬mità costituzionale dell’art. 57 del DPR 633/72 (ma il discorso è analogo per l’art. 43 del DPR 600/73), nella parte in cui non subordina il raddoppio al fatto che la denuncia ex art. 331 c.p.p. sia stata inviata anteceden¬temente allo spirare dei termini di decadenza.

La Corte Costituzionale, con la sentenza 25.7.2011 n. 247, si è espressa in senso sfavorevole nei con¬fronti del contribuente, affermando che il raddoppio dei ter¬mini è cagionato da un fattore obiettivo, rinve¬nibile nell’ob¬bligo di presenta¬zione della denuncia penale, per cui il legislatore ha introdotto non un raddoppio di termini già esistenti ma un nuovo termine di decadenza, applicabile solo in presenza della circostanza citata.
Alla luce di quanto esposto, non ha rilievo il fatto che la denuncia penale sia stata posta in essere in un momento in cui gli ordinari termini di decadenza erano oramai spirati.
3.2 COMUNICAZIONE DI REATO
Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 subordinano il raddoppio dei termini alla presenza dei requisiti per l’invio della comunicazione di reato ai sensi dell’art. 331 c.p.p., quindi alla sussistenza di seri indizi integranti il delitto .
3.2.1 Necessità della comunicazione di reato
Dal dato normativo non si evince se il rad¬doppio dei termini sia causato dalla semplice sussistenza degli estremi di uno dei reati previsti dal DLgs. 74/2000 o dal¬l’effettivo inoltro della denuncia. In altri termini, non è chiaro se la presenta¬zione della denuncia si erga a condizione di operatività della proroga.

Le prime pronunce della giurisprudenza sembrano avallare la prima tesi, siccome è stato sostenuto che la proroga è subordinata solo al verificarsi di un fatto che comporta il suddetto obbligo di denuncia. Di conseguenza, l’accerta¬mento dovrà contenere una motivazione “rinforzata”, in quanto l’ufficio dovrà pro¬vare l’e¬si¬¬stenza di tale fatto .
Dovranno quindi essere evidenziate le ragioni per cui, a prescindere dall’invio della denuncia, si riten¬gono sussistenti gli estremi del reato, e tale requisito non potrà essere soddisfatto mediante la tautologica affermazione “visto l’inoltro della denuncia di reato”, o “la fattispecie integra gli estremi del delitto X”. Per far sì che il raddoppio dei termini operi e che, quindi, l’accertamento possa essere ritenuto tem¬pestivo, occorrerà indicare tutti gli elementi che fanno ritenere integrato il reato, con riferimento alle soglie di punibilità, all’elemento sog¬gettivo e al periodo d’im¬posta oggetto di proroga.
Ad avviso della Guardia di Finanza, la proroga si ap¬plica “in tutte le situazioni in cui detto obbligo [quello di denuncia ex art. 331 c.p.p.] sussiste in astratto e, di fatto, il procedimento penale sia stato intrapreso anche sulla base di una fonte diversa”, come a seguito di denuncia da parte della polizia giudiziaria (art. 347 c.p.p.) o da parte di privati (art. 333 c.p.p.) .

Invece, secondo Assonime occorrerebbe che la denuncia sia stata effettivamente inviata .
3.2.2 Fondatezza della notizia di reato
L’obbligo di invio della denuncia penale ai sensi dell’art. 331 c.p.p. è la circostanza che legittima il termine rad¬doppiato: la Corte Costituzionale, con la sentenza 25.7.2011 n. 247, ha specificato che si tratta di una condizione obiettiva, quindi l’applicabilità del raddoppio non potrebbe mai essere frutto di decisioni arbitrarie dei funzionari.
Peraltro, tale eventualità, secondo i giudici, sarebbe scongiurata da due circostanze:
• l’obbligo, sanzionato penalmente ex art. 361 c.p., di inoltrare “senza ritardo” la denuncia, incom¬bente sui verificatori sia della Guardia di Finanza sia dell’Agenzia delle Entrate;
• la possibilità, per la Commissione tributaria, di vagliare autonomamente la presenza dell’obbligo di denuncia e, di conseguenza, la facoltà di disconoscere l’applicabilità del termine raddoppiato.

L’evenienza che il raddoppio possa essere ritenuto operante dai verificatori in presenza di elementi indiziari ed enfatizzati, sempre in base a quanto affermato dalla Corte Costituzionale, è scongiurata dal fatto che i requisiti per l’obbligo di denuncia sono obiettivi e non possono dipendere da una valutazione soggettiva dei funzionari.

A nostro avviso, tale affermazione può condurre ad una limitazione dei diritti della difesa, siccome talvolta non è chiaro se una certa fattispecie possa o meno integrare gli estremi di un delitto fiscale e il funzionario, magari per evitare il ri¬schio di commettere, a sua volta, il delitto di omessa denuncia, potrebbe essere indotto a segnalare fatti che, per le circostanze del caso, difficilmente avrebbero rilievo penale.
Sul punto, la Corte Costituzionale mette in risalto che l’obbligo di denuncia è presente quando il pubblico ufficiale “sia in grado di individuare con sicurezza gli elementi del reato da denunciare (escluse le cause di estinzione e di non punibilità, che possono essere valutate solo dall’autorità giudiziaria), non essendo sufficiente un generico so¬spetto di attività illecita”.

L’aspetto che dovrebbe garantire piena tutela al contribuente è la possibilità, in capo alla Commissione tribu¬ta¬ria, di vagliare in via incidentale la presenza degli estremi per l’obbligo di denuncia.
Infatti, il giudice investito dell’impugnazione deve considerare, mediante un giudizio di “prognosi postuma”, la ricorrenza dei seri indizi di reato, “accertando, quindi, se l’amministrazione finanziaria abbia agito con im¬parzialità od abbia, invece, fatto un uso pretestuoso e strumentale delle disposizioni denunciate al fine di frui¬re ingiustificatamente di un più ampio termine di accertamento”.
Concludendo, nella sentenza si specifica che:
• se la contestazione circa l’applicabilità del raddoppio viene sollevata dal contribuente, è onere dell’Am¬ministrazione finanziaria giustificare il più ampio termine;
• il tema di prova è comunque circoscritto alla presenza degli estremi per l’obbligo di denuncia, e non ri¬guarda l’accertamento del reato.

Quest’ultima affermazione necessita di alcuni approfondimenti.

È vero che i rapporti tra processo penale e processo tributario sono governati dal c.d. “doppio binario”, quindi è innegabile che l’assoluzione/archiviazione/non luogo a procedere del contribuente non comportano, auto¬ma¬ti¬¬camente, l’infondatezza dell’accertamento, ma non può essere dimenticato che la pronuncia penale deve es¬se¬re vagliata, in maniera critica, dalla Commissione tributaria .
Potrebbe accadere che un contribuente riceva un accertamento nel termine “lungo” avente “rilievo penale” e che la tesi accusatoria si concluda subito con un’archiviazione, per fatti che, in sostanza, hanno rilievo sia pe¬nale sia fiscale (si pensi al caso in cui il superamento della soglia derivi da una presunta violazione della com¬petenza fiscale e che tale violazione si riveli infondata sia in sede penale che fiscale) .
In queste ipotesi, ben possono sussistere gli estremi per l’obbligo di denuncia, ma, per questioni “co¬muni ad entrambe le giurisdizioni” (quindi sia a quella penale che a quella tributaria), la condotta si riveli del tutto lecita.

Tanto premesso, la Commissione tributaria non potrà, sempre accogliendo la tesi sostenuta dalla Corte Costituzionale, ritenere inoperante la proroga sulla base di circostanze aventi rilievo solo penalistico, quali la presenza di obiettiva incer¬tezza sulla norma (fattispecie che, in ambito penale, fa venire meno il reato ai sensi dell’art. 15 del DLgs. 74/2000, ma che, in ambito tributario, ha effetti solo sull’inapplicabilità delle sanzioni ai sensi dell’art. 8 del DLgs. 546/92) o l’assenza di dolo specifico in capo al contribuente o, ancora, l’intervenuta prescrizione .

Occorre però rilevare che la giurisprudenza, sul tema, ha sostenuto che:
• la Commissione tributaria deve accertare, mediante la c.d. “prognosi postuma”, se, all’epoca dei fatti, sussisteva l’obbligo di invio della denuncia penale e, se l’eccezione di inapplicabilità della proroga viene sollevata dal contribuente, l’onere di dimostrare la presenza dei seri indizi di reato è in capo al¬l’Agenzia delle Entrate (caso concernente una contestazione sulla violazione della compe¬tenza fiscale che, ai fini penali, avrebbe dovuto riguardare poste passive fittizie, che avrebbero integrato il delitto di dichiarazione infedele) ;
• se il GIP ha disposto l’archiviazione del reato per infondatezza della denuncia, la proroga non opera, sic¬come se il fatto non costituisce reato non può ritenersi sussistente nemmeno l’obbligo di denuncia (caso concernente un accertamento sul c.d. “abuso del diritto”) ;
• il raddoppio dei termini è escluso qualora l’avviso di accertamento sia stato successivamente in parte annullato in autotutela, nella misura in cui per effetto di ciò non risultino più superate le soglie di punibilità .
Il quadro che emerge, sul lato della difesa che il contribuente dovrebbe porre in essere, pare il seguente:
• a fronte di un accertamento notificato oltre il termine ordinario, la difesa, nei motivi di ricorso in¬tro¬duttivo, deve sempre censurare l’operatività del raddoppio, rilevando che non erano presenti gli estre¬¬mi per l’obbligo di denuncia;
• a questo punto, come specificato dalla Corte Costituzionale, è l’Agenzia delle Entrate che, nelle contro¬deduzioni o in altri atti processuali, deve fornire la prova contraria, ovvero dimostrare che sussistevano gli estremi per l’inoltro della denuncia ;
• l’eccezione di inapplicabilità del maggior termine, sulla base della prima giurisprudenza, potrà es¬sere persuasiva in ipotesi che non comportano, in automatico, una responsabilità penale, ad esempio:
– accertamenti sul c.d. “abuso del diritto”;
– accertamenti fondati sulla c.d. “clausola antielusiva” ex art. 37-bis del DPR 600/73;
– accertamenti sul transfer pricing;
– indebito riporto in avanti di perdite d’impresa;
– accertamenti standardizzati o caratterizzati, per loro natura genetica, da ampia opinabilità, come il c.d. “redditometro” o le percentuali di ricarico .
3.3 SOSTITUZIONE D’IMPOSTA
Potrebbero sorgere dubbi sull’ambito di applicazione della proroga se l’autore del reato non coincide con il contribuente, come nei casi di reati commessi al fine di consentire a terzi di evadere , o di omissione di versamento di ritenute .

In quest’ultima ipotesi, la violazione, commessa dal sostituto, riguarda l’imposta do¬vuta dal sostituito, quindi il raddoppio dei termini (nei confronti del sostituto) sarebbe destituito di fondamento.
Attendendo le prime pronunce della giurisprudenza, si potrebbe affermare che la proroga operi solo per gli accertamenti, eseguiti nei confronti del sostituto, relativi all’omessa effettuazione delle ritenute fiscali, oppure per gli accertamenti riguardanti la posizione fiscale del sostituito notificati, però, al sostituto .
3.4 ANNO OGGETTO DELLA PROROGA
La proroga è circoscritta all’esercizio in cui è stata “commessa la violazione”, creando in tal modo varie problematiche, derivanti dal fatto che, spesso, il delitto si perfeziona in un esercizio diverso da quello in cui è avvenuta la violazione della legge fiscale.

È sufficiente pensare alla dichiarazione infedele, che si consuma con la presentazione della dichiarazione stessa. Applicando alla lettera la norma, in una fattispecie relativa al periodo d’imposta 2010, il reato si perfeziona con l’invio di UNICO 2011, e sarebbe il 2011 a dover subire il raddoppio dei termini.
Stante l’irrazionalità di ciò, occorre adottare un’interpretazione teleologica e sostenere che, in tal caso, come nell’omessa dichiarazione, il periodo d’imposta coinvolto dalla proroga dovrebbe essere sempre quello “di competenza”, quindi, nel nostro caso, il 2010 .

In altre ipotesi, tale operazione ermeneutica sarebbe più difficile. Nella distruzione di documenti contabili , il reato potrebbe essere commesso nel 2010, in merito a documenti inerenti, per ipotesi, il 2006, oppure il 2004, il 2005 e il 2006. Non è chiaro se, in questo caso, la proroga debba riguardare solo l’anno nel quale il reato si è perfezionato o tutti gli anni cui i documenti distrutti/sottratti si riferiscono.

Specie in merito all’ultima fattispecie, è necessario un intervento del legislatore, in quanto la questione non appare risolvibile né in sede giurisprudenziale né mediante un intervento di prassi.
3.5 AMPIEZZA DELL’AZIONE ACCERTATRICE E VIOLAZIONE PENALE
Gli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72 non specificano se, una volta verificatosi il presupposto per il raddoppio dei termini, l’azione impositiva possa concernere l’intera posizione fiscale del contribuente, o se debba necessariamente riguardare i soli fatti aventi rilievo penale.

Sia la Guardia di Finanza sia Assonime si sono espresse nel senso di rendere possibile la verifica generale della posizione del contribuente.
3.6 RAPPORTI CON IL PROCEDIMENTO PENALE
Il procedimento penale e il processo tributario sono caratterizzati da completa autonomia, posto che vige il sistema del “doppio binario”. Per effetto di ciò, ben può accadere che il contribuente, in merito alla stessa fattispecie, venga assolto dal giudice penale ma “condannato” dalla Commissione tributaria.

Ciò ha riflessi sul raddoppio dei termini in quanto, come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate, ritenuto sussistente il presupposto della proroga, essa opera a prescindere dall’esito del procedimento penale, quindi anche ove, ad esempio, il contribuente venga assolto, il GIP abbia disposto l’archiviazione o il GUP il non luogo a procedere .

In tal senso si sono espresse anche Assonime e alcune sentenze di merito . Si registra una sentenza in sen¬so contrario, ove la proroga è stata ritenuta inapplicabile sulla sola base del decreto di archiviazione del GIP .

Tuttavia, come evidenziato in precedenza, è possibile sostenere che l’esito del procedimento penale possa comportare l’inapplicabilità della proroga nella misura in cui, ad esempio dal decreto di archiviazione, si evinca la palese infondatezza della denuncia, quindi la mancanza dei presupposti per inoltrarla .
3.7 SOLIDARIETÀ TRIBUTARIA
L’Agenzia delle Entrate, con la circ. 23.12.2009 n. 54, ha specificato che, in de¬terminate ipotesi, la peculiarità della fattispecie impositiva comporta l’esten¬sio¬ne della proroga nei confronti di soggetti diversi da quello “accertato”, ma legati a quest’ultimo ad esempio da un vincolo solidale.

La suddetta circolare menziona le seguenti fattispecie:
• il consolidato fiscale (art. 127 del TUIR) ;
• la trasparenza fiscale (art. 115 del TUIR) ;
• la liquidazione IVA di gruppo (art. 73 co. 3 del DPR 633/72).
Solidarietà “paritetica” e solidarietà “dipendente”
La prassi e la giurisprudenza non si sono ancora pronunciate in merito al caso delle obbligazioni solidali, in ipotesi diverse da quelle prospettate dall’Agenzia delle Entrate.

Per la solidarietà “paritetica”, ove ogni condebitore realizza il presupposto impositivo, la proroga dovrebbe avere effetto nei confronti dei singoli coobbligati. Così, in caso di constatazione di violazioni penali in capo al de cuius, la proroga manterrebbe i suoi effetti nei confronti degli eredi, i quali, per le imposte sui redditi, sono da ritenersi obbligati in solido .

Invece, il raddoppio non dovrebbe trovare applicazione nelle ipotesi di solidarietà “dipendente”, ove solo uno dei due soggetti realizza il presupposto impositivo.
Tale è, per quel che rileva ai fini delle imposte sui redditi, la cessione d’azienda, ove il cessionario risponde ai sensi dell’art. 14 del DLgs. 472/97.
3.8 SOCIETÀ DI PERSONE
L’art. 43 del DPR 600/73 non specifica se il raddoppio dei termini possa operare anche ove il maggior reddito sia accertato in capo ad una società di persone, soggetta al regime della trasparenza.

Adottando la soluzione affermativa, l’Agenzia delle Entrate potrebbe, una volta notificato l’accertamento alla società, beneficiare del maggior termine anche per la notifica dell’atto ai singoli soci.

Sulla questione si è pronunciata la C.T. Prov. Treviso 2.12.2010 n. 112, ove i giudici sostengono che i rilievi penali constatati in capo alla società a seguito di accertamenti IRPEF non hanno, dal punto di vista del raddoppio, automatico rilievo rispetto ai soci, con la conseguenza che gli accertamenti notificati a questi ultimi devono sottostare all’ordinario termine quadriennale.
Infatti, nonostante, dal punto di vista fiscale, i redditi siano attribuiti mediante trasparenza, occorre valutare la sussistenza di una responsabilità penale in capo ai soci .
Ad avviso della Commissione, sebbene, dal punto di vista processuale tributario, sussista il litisconsorzio necessario , gli atti impugnati mantengono la loro autonomia e l’automatismo che si genera per effetto della trasparenza “non può essere interpretato nel senso di identici termini di decadenza e meno ancora di identità di posizioni sul piano penale”.
Il criterio interpretativo fatto proprio dai giudici comporterebbe il seguente effetto. Potrebbe accadere che, in una società di quattro soci, il raddoppio, in capo a questi ultimi, si verifichi solo se sussiste la responsabilità penale, quindi, ad esempio, solo nei confronti del socio amministratore. Quindi, ove l’Agenzia delle Entrate notifichi gli accertamenti oltre il termine ordinario, sarà tempestivo solo quello notificato nei confronti del socio amministratore, e saranno tardivi gli altri.
Presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società di capitali “ristrette”
Quanto esposto può essere esteso al caso delle società di capitali “ristrette”, ove l’accertamento viene eseguito sulla base della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci.

In tal senso si è pronunciata C.T. Prov. Brindisi 10.10.2011 n. 194/3/11, posto che, nella specie, la denuncia era stata inoltrata nei confronti dell’amministratore della società, e il raddoppio è stato applicato ad un socio non amministratore.
3.9 CUMULO CON ALTRE PROROGHE DI TERMINI PER L’ACCERTAMENTO
L’eventualità che il legislatore abbia fissato un termine decadenziale per l’accertamento eccessivamente lungo è scongiurata, secondo Corte Cost. 25.7.2011 n. 247, dal fatto che il termine “lungo” non può cumularsi con altre cause di pro¬roga previste dalla normativa fiscale, a meno che sia lo stesso legislatore a stabilire il contrario .

In primo luogo, di conseguenza, il raddoppio dei termini per la presenza di reati fiscali non si cumula:
• con la proroga biennale da mancata adesione ai condoni prevista dall’art. 10 della L. 289/2002 ;
• con il raddoppio dei termini per l’accertamento in caso di presunzione di imponibilità dei capitali ille¬citamente detenuti in “paradisi fiscali”, prevista dall’art. 12 co. 2-bis del DL 78/2009 .

La questione, specie con riferimento al cumulo tra raddoppio dei termini per violazioni penali e proroga bien¬nale per mancata adesione ai condoni, ha un grande impatto operativo, soprattutto nei processi pendenti. Infatti, il cumulo è stato ritenuto possibile dagli uffici dell’Agenzia delle Entrate, con l’avallo di parte della giu¬ri¬sprudenza .
4 PROROGA BIENNALE PER MANCATA ADESIONE AI CONDONI
L’art. 10 della L. 289/2002 stabilisce che i termini per l’accertamento sono prorogati di due anni nei confronti dei contribuenti che non hanno aderito ai condoni di cui alla medesima legge. Ciò non dovrebbe operare per l’IVA, in quanto il condono è ritenuto incompatibile con il diritto comunitario.

La L. 27.12.2002 n. 289 (Finanziaria 2003) ha contemplato la possibilità, per i contribuenti, di definire determinate annualità d’imposta, istituendo varie forme di condono.
Ai sensi dell’art. 10 della suddetta legge, per i contribuenti che non hanno aderito ai condoni, i termini per l’accertamento, con riferimento ai periodi d’imposta non condonati, sono stati prorogati di due anni.
L’allungamento del termine concerne la mancata adesione, nello specifico, alle disposizioni di cui agli artt. 7 (concordato per anni pregressi), 8 (integrativa semplice) e 9 (condono tombale) della L. 289/2002 .
A causa della proroga, quindi, l’anno 2002 (ultimo periodo d’imposta condonabile) deve ritenersi decaduto non al 31.12.2007, ma al 31.12.2009 .
La proroga dei termini è stata contemplata altresì per le imposte indirette diverse dall’IVA .

Può essere opportuno, quindi, analizzare alcune questioni problematiche sull’applicazione della proroga, in quanto potenzialmente utili nei processi in corso.
4.1 IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO
Allo stato attuale, sembra pacifico che, con riferimento all’IVA, il condono non può spiegare effetti, in quanto ciò è stato ritenuto non conforme con il diritto comunitario, poiché comporta una sostanziale rinuncia dello Stato all’imposizione .
La giurisprudenza ha infatti sancito, per tale imposta, la mancata “copertura penale” del condono , la legit¬timità dell’accertamento emesso nonostante l’avvenuta definizione da parte del contribuente e, da ulti¬mo, la nullità della cartella di pagamento emessa sulla base del mancato versamento delle somme da condono .

È evidente, a nostro avviso, che, se si accoglie la tesi dell’incompatibilità del condono come ha fatto gran parte della giurisprudenza, il giudice debba disapplicare anche l’art. 10 della L. 289/2002 sulla proroga biennale dei termini, con conseguente nullità degli accertamenti emanati oltre il termine previsto dall’art. 57 del DPR 633/72 .
4.2 CAUSE OSTATIVE AL CONDONO
La proroga, secondo il dato normativo, dovrebbe essere circoscritta ai casi in cui il contribuente, per libera scelta, ha deciso di non aderire al condono. Del resto, l’art. 10 della L. 289/2002 si riferisce ai soggetti che “non si sono avvalsi del condono”. In virtù di ciò, essa dovrebbe essere esclusa per coloro i quali, essendo stati con¬segnatari di un “PVC”, non potevano condonare.

Tale soluzione è stata accolta dalla Corte Costituzionale, che ha messo in evidenza come “per escludere l’applicazione della proroga è sufficiente la presentazione della richiesta di condono, indipendentemente dal suo accoglimento o diniego” .

La Corte di Cassazione, con una decisione che non può essere esente da critiche, aveva invece sostenuto che la proroga si applica per tutti i contribuenti, ivi compresi coloro i quali non avrebbero potuto condo¬nare .
5 PROROGA DI UN ANNO DEI TERMINI PENDENTI AL 31.12.2011 IN RELAZIONE ALL’IVA
Per effetto delle modifiche apportate dal DL 138/2011, i termini di decadenza pendenti al 31.12.2011 sono prorogati di un anno limitatamente all’IVA e per i contribuenti che hanno aderito alle sanatorie di cui alla L. 289/2002.

L’art. 2 co. 5-ter del DL 13.8.2011 n. 138, convertito nella L. 14.9.2011 n. 148, ha stabilito che, in riferimento all’IVA e per i soggetti che si sono avvalsi delle sanatorie introdotte dalla L. 289/2002, i termini di decadenza dal potere di accerta¬mento pendenti al 31.12.2011 sono prorogati di un anno .
Pertanto, l’annualità 2006 che, ordinariamente, decade il 31.12.2011, per effetto di tale norma decade il 31.12.2012 .

Occorre rammentare che, in base ad un’ulteriore interpretazione, anche l’annualità 2002 potrebbe essere og¬getto di proroga, per le seguenti considerazioni:
• ordinariamente, il periodo d’imposta 2002 è decaduto il 31.12.2007;
• in presenza di indizi di reato, i termini di decadenza sono raddoppiati, quindi, se il reato è stato com¬messo nel 2002, l’annualità decade il 31.12.2011;
• per effetto della proroga di un anno introdotta dal DL 138/2011, l’annualità 2002 decade non il 31.12.2011 ma il 31.12.2012.

Tuttavia, osta a questa conclusione la sentenza della Corte Costituzionale 25.7.2011 n. 247, ove i giudici han¬no espressamente sancito che la proroga dei termini da reato non si cumula con nessuna altra disposizione, presente o futura, che contempli anch’essa una proroga di termini: per questo motivo, il periodo d’imposta 2002 rimarrebbe decaduto il 31.12.2011 .
6 CONTRIBUENTI NON RESIDENTI E REDDITI PRODOTTI ALL’ESTERO
Gli accertamenti eseguiti nei confronti di contribuenti non residenti o in relazione a redditi prodotti all’estero devono essere notificati entro gli ordinari termini di cui all’art. 43 del DPR 600/73.

Nel sistema attuale non sono contemplati termini particolari per la notifica degli atti nei confronti dei con¬tribuenti non residenti, né in relazione ai redditi prodotti all’estero, perciò si applica il termine ordinario di cui all’art. 43 del DPR 600/73.

Tanto premesso, secondo parte della giurisprudenza, in caso di atti di richiesta di somme indebitamente rimborsate a società non residenti a titolo di crediti d’imposta sui dividendi, è utilizzabile, quale termine per la notifica, la prescrizione decennale di cui all’art. 2946 c.c. .
I giudici hanno infatti optato per l’inapplicabilità dell’art. 43 del DPR 600/73 e dell’art. 43 del DPR 602/73, sulla base delle seguenti argomentazioni:
• l’art. 43 del DPR 602/73 opera per le somme “erroneamente rimborsate” e non per gli importi “indebitamente rimborsati” ;
• il termine decadenziale previsto dalle norme tributarie, nei confronti dei non residenti, opera solo ove il diritto convenzionale espressamente lo preveda, e la mancata contemplazione di ciò è indice di una “volontà concordata” per l’applicazione del termine prescrizionale .

Tale ragionamento non può essere accettato, poiché è manifesto che i termini non possono essere stabiliti dal giudice e che, in mancanza di apposite disposizioni presenti nelle Convenzioni interna¬zionali, si appli¬cano i termini previsti dalle norme tributarie e non quelli del codice civile che, essendo prescrizionali, possono tra l’altro essere interrotti.
7 ATTIVITÀ DETENUTE IN “PARADISI FISCALI”
Nelle rettifiche relative alla c.d. “presunzione di imponibilità” delle somme detenute in “paradisi fiscali”, i termini per l’accertamento sono raddoppiati.

L’art. 1 co. 3 del DL 30.12.2009 n. 194, convertito nella L. 26.2.2010 n. 25, inserendo i co. 2-bis e 2-ter all’art. 12 del DL 1.7.2009 n. 79 convertito nella L. 3.8.2009 n. 102, ha introdotto il raddoppio dei termini per:
• l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 co. 1, 2 e 3 del DL 28.6.90 n. 167 convertito nella L. 4.8.90 n. 227, per le attività detenute nei “paradisi fiscali”;
• l’applicazione della presunzione di cui all’art. 12 co. 2 del suddetto DL 1.7.2009 n. 79 convertito nella L. 3.8.2009 n. 102 .
Decorrenza
Per l’operatività della suddetta disposizione non è stata prevista una specifica decorrenza.

Essa potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d’imposta per i quali risultano ancora pendenti i termini per gli accertamenti alla data di entrata in vigore del DL 194/2009, ossia al 30.12.2009.

In particolare, per gli accertamenti disciplinati dall’art. 43 del DPR 600/73, il rad¬dop¬pio dei termini si pro¬durrebbe a partire dal periodo d’imposta 2004, oppure dal 2003 in caso di dichiarazione omessa .

Una diversa interpretazione muove invece dall’art. 3 della L. 27.7.2000 n. 212 (Statuto del contribuente), secondo cui le disposizioni tributarie non possono avere effetto retroattivo.
Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini non po¬trebbe trovare applicazione per i periodi d’imposta precedenti al 2009 (anno di en¬trata in vigore del DL 194/2009).

Sul punto non resta che attendere le prime prese di posizione della giurisprudenza.
8 AVVISI DI RECUPERO DEI CREDITI D’IMPOSTA
I provvedimenti di recupero dei crediti d’imposta devono essere notificati entro termini deca¬denziali, al pari di quanto contemplato per gli avvisi di accertamento.

L’art. 1 co. 421 - 423 della L. 30.12.2004 n. 311 (Finanziaria 2005) ha disciplinato i c.d. “avvisi di recu¬pero dei crediti d’imposta”, i quali, anche antece¬dentemente all’avvento della suddetta legge, erano utilizzati dagli uffici al fine di recuperare crediti d’im¬posta indebi¬tamente fruiti, in assenza dei presupposti di legge.
Le ipotesi che possono spingere gli uffici all’utilizzo di tale stru¬mento sono varie: si pensi, a titolo esem¬plifi¬¬cativio, al bonus “ricerca e sviluppo”, o al credito d’imposta per le assunzioni in aree svantaggiate.

Se l’avviso di recupero concerne crediti “inesistenti” utilizzati in compensa¬zione, vige una speciale pro¬cedura delineata dall’art. 27 co. 18 - 20 del DL 29.11.2008 n. 185, convertito nella L. 28.1.2009 n. 2, molto più gravosa sia sul ver¬san¬te accertativo che esattivo.
8.1 CREDITI D’IMPOSTA ISTITUITI DALLA LEGISLAZIONE SPECIALE
Stante la loro natura accertativa, gli avvisi di recupero dei crediti d’imposta devono essere notificati entro ter¬mi¬ni decadenziali .
Occorre pertanto il rispetto dei termini di cui all’art. 43 del DPR 600/73, e il termine ultimo previsto, a pena di decadenza, entro cui notificare l’atto può essere ricavato dall’art. 27 co. 18 del DL 185/2008 , norma che riguarda la spe¬ci¬fica ipotesi degli avvisi di recupero emessi per contrastare l’indebito utilizzo in com¬pen¬sazione dei crediti inesistenti.
Quest’ultima disposizione prevede che l’avviso possa essere notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito, quindi, per gli avvisi “ordinari” (intendendosi per tali quelli emessi al di fuori del peculiare caso dei crediti inesistenti indebitamente compensati) il termine dovrebbe coincidere con il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di utilizzo.
8.2 RECUPERO DI CREDITI INESISTENTI INDEBITAMENTE COMPENSATI
L’art. 27 co. 16 del DL 185/2008 ha inasprito le sanzioni per l’indebita utilizzazione di crediti inesistenti nel modello di pagamento unificato (F24) .

Gli uffici finanziari sono legittimati a notificare l’atto di recupero entro il 31 dicembre dell’ottavo anno succes¬sivo a quello del relativo utilizzo .

Un’interpretazione fedele al dato letterale porterebbe a sostenere che, ogniqualvolta si sia in presenza di un credito indebitamente compensato, l’atto possa essere notificato entro i più ampi ter¬mini stabiliti dall’art. 27 del DL 185/2008, e non entro l’ordinario termine quadriennale.

Adottando tale impostazione, il termine di otto anni sarebbe applicabile laddove, ad esempio, l’indebita com¬pensazione fosse la conseguenza di accertamenti dell’Agenzia delle Entrate (si pensi al disconosci¬mento del diritto di detrazione IVA sulla base dell’inesistenza di operazioni, o agli accertamenti analitici derivanti dal riscontro tra dichiarazione, bilancio e scritture contabili).

Quanto esposto condurrebbe, di fatto, ad una surrettizia elusione dell’ordinario procedimento accertativo (artt. 38 ss. del DPR 600/73), siccome in un rilevante numero di ipotesi (ovvero in tutti i casi in cui la rettifica della dichiarazione abbia riflessi sull’avvenuta compensazione nel modello F24) l’Agenzia delle Entrate potrebbe fruire del maggior termine di otto anni per la notifica dell’atto di recupero .
Con l’intento di evitare una simile conclusione, si ritiene che l’art. 27 co. 18 del DL 185/2008 possa essere applicato nelle ipotesi in cui l’indebita compensazione derivi da crediti inesistenti in senso assoluto, ovvero non indicati in dichiarazione, ma indicati ed utilizzati solo nel modello F24.
Pertanto, al di fuori di questa fattispecie, rimarrebbero fermi gli ordinari procedimenti, per cui ove l’indebita com¬pensazione derivi da un’artificiosa rappresentazione della realtà ad opera del contribuente (ad esempio, de¬trazione di IVA relativa a fattispecie indetraibili), il termine sarà quello contemplato dagli artt. 43 del DPR 600/73 e 57 del DPR 633/72.
L’Agenzia delle Entrate, sebbene non in via ufficiale, sembra essersi espressa in senso opposto .

In giurisprudenza si registra un solo precedente, apparentemente favorevole alla soluzione prospettata: C.T. Prov. Bari 4.8.2010 n. 140, infatti, ha evidenziato che la norma fa riferimento ai crediti “inesistenti”, locuzione che non coincide con i crediti “non spettanti”.
9 TERMINI DI DECADENZA E TENUTA DELLE SCRITTURE CONTABILI
Ai fini fiscali, le scritture contabili devono essere conservate sino allo spirare dei termini decadenziali contemplati per l’accertamento.

Ai sensi dell’art. 22 co. 2 del DPR 600/73, le scritture contabili obbligatorie ai fini fiscali devono essere conservate fino a quando non so¬no definiti gli accertamenti relativi al corrispondente periodo d’imposta, anche ol¬tre il termine decennale previsto dall’art. 2220 c.c..
Come regola generale, le scritture contabili devono perciò essere conservate sino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione: tuttavia, occorre vagliare il raddoppio dei termini di decadenza dal potere di accertamento in caso di violazioni penali, analizzato nel precedente § 3.

Investita della problematica, con la sentenza 25.7.2011 n. 247 la Corte Costituzionale ha stabilito che “se il termine previsto dalla legge, in presenza dell’obbligo di denuncia delle suddette violazioni tributarie penalmente rilevanti, è quello raddoppiato di cui alla normativa censurata, ne segue che il contribuente ha l’obbligo di conservare le scritture ed i documenti fino alla definizione degli accertamenti relativi e, quindi, non può ritenersi esonerato da tale obbligo fino alla scadenza del termine raddoppiato”.

Pertanto, è possibile affermare che, in ogni caso, a titolo prudenziale, le scritture contabili vanno conservate, ai fini fiscali, sino al 31 dicembre dell’ottavo anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione, e non più sino al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione .
10 TERMINI DI DECADENZA E COMPONENTI PLURIENNALI DI REDDITO
Se la rettifica concerne una componente pluriennale di reddito, possono sorgere dubbi su quale possa essere la corretta annualità da accertare.

Un caso particolare si profila nell’ipotesi in cui l’accertamento ha effetto su diversi periodi d’imposta, il che ha luogo varie volte in tema di reddito d’impresa. In tal caso, occorre delineare il periodo d’imposta accertabile, al fine di evitare che gli uffici “recuperino” un anno o più ai fini dei termini.

In questa sede, ci si limita ad affermare che:
• per le perdite fiscali, è stato sancito che occorre accertare il periodo d’imposta in cui la perdita è stata quantificata e qualificata come riportabile, e non l’anno di riporto ;
• nelle rettifiche sugli ammortamenti, la Cassa¬zione ha sostenuto che l’accertamento non deve necessariamente concernere il primo anno di ammortamento, siccome “pur sussistendo l’asserita decadenza dell’Ufficio dalla possibilità di rideterminare valori riferiti a spese per immobili in anni precedenti il quinquennio [“vecchio” termine decadenziale, n.d.a.], è possibile la regolarizzazione dei calcoli delle quote di ammortamento per gli anni succes¬sivamente accertati” ;
• negli accerta¬menti antielusivi, pare prevalente l’opi¬nione secondo cui l’esercizio accertabile deve essere quello in cui si è conclusa l’operazione elusiva .
11 TERMINI DI DECADENZA E NULLITÀ DELLA NOTIFICA
I termini di decadenza per l’accertamento hanno rilievo anche per ciò che concerne il vizio di notifica, che può essere sanato solo prima dello spirare dei termini.

Il vizio di nullità della notifica non comporta sempre la caducazione dell’avviso di accertamento, ma, sulla base della giurisprudenza maggioritaria, è legato allo spirare dei termini di decadenza dal potere di accertamento .

Le Sezioni Unite, con la sentenza 5.10.2004 n. 19854, hanno statuito che il vizio di notifica dell’atto impositivo è da ritenersi sanato quando, dalla proposizione del ri¬corso, è provata la piena conoscenza del provvedimento .
Però, sempre ad avviso delle Sezioni Unite, la sanatoria costituita dalla proposizione del ricorso non si può verificare quando il termine di decadenza dal potere di accertamento è de¬corso .
In particolare, la Cassazione ha precisato che, siccome la decadenza non pro¬duce l’inesistenza degli atti impositivi emanati, “anche in tal caso il contribuente ha l’onere di dedurre la decadenza come specifico vizio … escludendosi un potere di de¬cla¬ratoria ex officio del giudice”.

Pertanto, in caso di nullità della notifica, un ricorso successivo alla scadenza del ter¬¬mine per l’accertamento determinerebbe l’annullamento dell’avviso (a condi¬zio¬ne che ciò sia debi¬ta¬¬mente evidenziato nei motivi di ricorso).

Nel caso in cui un contribuente riceva un accertamento il 30.11.2011, il cui termine scada il 31.12.2011, potrebbe proporre ricorso successivamente a tale data fa¬cen¬do valere quanto sostenuto dalla Corte di Cassazione ferma restando, ovviamente, la necessità di rispettare il termine di sessanta giorni per la notifica del ricorso ex art. 21 del DLgs. 546/92 .
12 ALTRI TRIBUTI
Anche per i tributi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IVA, gli avvisi di accertamento devono essere notificati entro termini previsti a pena di decadenza.

Nei comparti impositivi diversi dalle imposte sui redditi e dall’IVA, i provvedimenti devono essere anch’es¬si notificati entro termini decadenziali, che variano a seconda del tributo nonché della fattispecie considerata.

Per la fiscalità locale, invece, i termini per l’accertamento sono stati unificati per tutti i tributi dalla
L. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007).
12.1 IMPOSTA DI REGISTRO
Per ciò che riguarda l’imposta di registro, il DPR 131/86 stabilisce che:
• l’imposta relativa agli atti che non sono stati presentati per la registrazione deve essere richiesta entro cinque anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato il fatto che legittima la registrazione d’ufficio ;
• l’avviso di rettifica di maggior valore deve essere notificato entro due anni dal pagamento dell’imposta proporzionale ;
• salvo il caso relativo al punto precedente, l’imposta deve essere richiesta entro tre anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o regi¬strati per via telematica :
– dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale;
– dalla data in cui è stata presentata la denuncia di cui all’art. 19 del DPR 131/86 (eventi succes¬sivi alla registrazione), se si tratta di imposta complementare;
– dalla data di notifica della sentenza del giudice tributario ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva, qualora sia stato proposto ricorso avverso l’avviso di liquidazione o di rettifica;
– dalla data di regi¬strazione dell’atto, in ipotesi di oc¬cultazione di corrispettivo;
– dalla data di registrazione dell’atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia di cui all’art. 19 del DPR 131/86 (eventi successivi alla registrazione), se si tratta di imposta suppletiva.
12.2 IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E SULLE DONAZIONI
Per l’imposta sulle successioni, l’art. 27 del DLgs. 346/90 prevede che:
• la liquidazione dell’imposta deve essere notificata entro tre anni dalla presentazione della dichiara¬zione di successione o della dichiarazione so¬stitutiva o integrativa;
• la rettifica della dichiarazione infedele o incompleta deve essere notificata entro due anni dal paga¬mento dell’imposta principale;
• in caso di omissione della dichiarazione, l’avviso deve essere notificato entro cinque anni dalla sca¬denza del termine previsto per la dichiarazione omessa.

L’art. 60 del DLgs. 346/90 stabilisce che, per l’imposta sulle donazioni, vale la nor¬ma¬¬tiva operante in tema di imposta di registro.
12.3 IMPOSTE IPOTECARIA E CATASTALE
Per le imposte ipotecaria e catastale valgono, in linea generale, i termini previsti per l’imposta di registro e per l’imposta sulle successioni .
12.4 IRAP
Nell’IRAP trovano applicazione i termini previsti per le imposte sui redditi, posto che l’art. 25 del DLgs. 446/97 rinvia, per l’accertamento, alla disciplina del DPR 600/73.

Tuttavia, come già evidenziato , all’IRAP non può ritenersi applicabile il raddoppio dei termini per le violazioni penali.
12.5 TRIBUTI LOCALI
La notifica degli avvisi di accertamento, per tutti i tributi locali (ICI, imposta sulla pubblicità, TARSU, TOSAP, ecc.), deve avvenire a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione o il ver¬samento sono stati o avrebbero dovuto essere effettuati .
13 AGEVOLAZIONI “PRIMA CASA”
Il recupero delle agevolazioni “prima casa” va effettuato entro termini decadenziali, nello specifico entro il termine triennale di cui all’art. 76 del DPR 131/86, il cui ambito di applicazione, in riferimento a tale fattispecie, deve essere puntualmente delineato.

L’individuazione del termine per il recupero delle agevolazioni “prima casa” è stato oggetto di vari contrasti giuri¬sprudenziali, i quali sono stati risolti ad opera delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione le quali, con la sentenza 21.11.2000 n. 1196, hanno chiarito che alla fat¬tispecie in esame si applica il termine triennale di cui all’art. 76 del DPR 131/86 e non quello decennale di cui all’art. 78 del medesimo DPR.

Occorre anche considerare che il recupero delle agevolazioni “prima casa” può avere rilievo sia ai fini dell’imposta di registro che ai fini IVA: in quest’ultimo caso, possono sorgere dubbi sul corretto termine di decadenza da applicare .
Infatti, la Nota II-bis co. 4 all’art. 1 della Tariffa Parte I allegata al DPR 131/86 stabilisce che, in ipotesi di cessioni soggette a IVA, l’Agenzia delle Entrate procede al recupero della maggiore IVA derivante dal disconoscimento dell’agevolazione “prima casa” nei confronti dell’acquirente.
Proroga biennale per mancata adesione ai condoni
La proroga dei termini prevista dall’art. 11 co. 1 ultimo periodo della L. 289/2002 trova applicazione anche nel recupero delle agevolazioni fiscali per l’acquisto della “prima casa”, e ciò lo si ricava dal co. 1-bis del medesimo art. 11 .
13.1 DIES A QUO
Come spiegato nella citata sentenza 1196/2000, la carenza di indicazioni legislative in relazione al decorso dei termini impone di applicare le norme comuni vigenti nell’ordinamento .
Perciò, è necessario fare riferimento agli artt. 2946 ss. c.c., in forza dei quali il termine di decadenza indero¬gabilmente assegnato per porre in essere un determi¬nato comportamento è computabile a partire dal momento in cui sussista il potere di compiere o tenere l’atto o il comportamento stesso.
Quindi, il termine decorre dal momento in cui l’ufficio si trovi nelle condizioni per contestare la perdita del trattamento age¬vo¬la¬to .
Tale momento varia a seconda della dichiarazione resa nell’atto, posto che la mendacità delle dichiarazioni rese in sede di rogito può manifestarsi con modalità differenti:
• il contribuente può aver dichiarato una condizione che non sussisteva già al momento della stipula del contratto (ad esempio, dichiarando falsamente di non possedere, nel Comune dove si trova l’immobile, alcun altro immo¬bi¬le), ponendo in essere il c.d. “mendacio originario”;
• la discrepanza tra quanto affermato in sede di rogito e la realtà può deter¬minar¬si anche in conse¬guenza di eventi sopravvenuti, come avviene, ad esem¬pio, nel caso in cui il soggetto dichiari che trasferirà la propria resi¬denza nel Comune ove si trova l’immobile entro 18 mesi dal rogito, ma tale condizione non viene, poi, realizzata. Tali casi configurano ipotesi di “men¬dacio soprav¬venuto” .

Il dies a quo del termine decadenziale è quindi diverso a seconda che si verta in un’ipo¬te¬si di mendacio originario o di mendacio sopravvenuto.
13.2 MENDACIO ORIGINARIO
Qualora il contribuente attesti in atto un elemento discordante dalla realtà riscontrabile al momento dell’atto stesso, il termine di decadenza triennale decorre dal momento stesso della registrazione, poiché l’ufficio può già verificare la mancanza delle condizioni per l’ap¬pli¬ca¬zio¬ne dell’agevolazione.
Si veda al riguardo Cass. 6.2.2009 n. 2950, ove si afferma che il termine decorre dalla data di registra¬zione se, al momento dell’atto, siano già sussistenti le circostanze che impediranno l’avverarsi delle condizioni dichia¬rate in atto dal contribuente.
13.3 MENDACIO SUCCESSIVO
Ove la falsità dell’attestazione fatta in sede di rogito si manifesti suc¬ces¬sivamente, il termine di decadenza triennale decorre dal momento in cui si sia verificato l’evento in conseguenza del quale la mendacità si è rivelata.

Nel caso in cui il contribuente non trasferisca la residenza nel Comune in cui si trova l’immobile entro 18 mesi dal rogito, il termine di decadenza triennale a disposizione dell’ufficio decorre dallo scadere del diciot¬¬tesimo mese dall’acqui¬sto. In pratica, il termine di decadenza per l’accertamento sarà di 4 anni e mezzo dal ro¬gito.

Si ricorda che un’ulteriore causa di decadenza dal godimento dell’agevolazione prima casa è costituita dalla vendita dell’immobile prima del decorso di 5 anni dall’ac¬quisto. La decadenza è impedita dall’acquisto di un altro immobile da adibire a propria abitazione principale entro un anno dalla vendita infraquin¬quennale.

Posto che anche il verificarsi di tale decadenza è legato ad un evento (mancato riacquisto entro un anno dalla vendita) successivo all’acquisto agevolato, anche in tal caso la decorrenza del termine triennale per l’accer¬tamento non può decorrere dal momento della registrazione dell’atto, bensì da un momento successivo, essen¬do im¬pos¬sibile accertare la decadenza già al momento dell’acquisto agevolato.
In particolare, il termine per l’accertamento, in tal caso, decorrerà dallo scadere dell’anno successivo alla vendita infraquinquennale.

Pertanto, in caso di vendita infraquinquennale dell’immobile acquistato con l’age¬vo¬¬la¬zione, la decadenza interverrà dopo 4 anni dall’atto di trasferimento a titolo oneroso o gratuito dell’immobile acquistato con le agevolazioni.
13.4 IMMOBILE IN COSTRUZIONE
L’acquisto di un immobile in costruzione configura una situazione nella quale può rivelarsi difficile appli¬care i principi sopra esposti.
Infatti, fino a che l’immobile non viene ad esistenza, non è possibile accertare la mendacità di alcune delle dichiarazioni effettuate in relazione ad esso, né veri¬fi¬ca¬re la sussistenza delle caratteristiche dell’immobile.
In particolare, è chiaro che, sino a che l’immobile non sia stato ultimato, è impos¬sibile verificare se esso sia di lusso o meno, poiché le caratteristiche dell’immobile potrebbero ancora essere modificate.

Pertanto, applicando i principi generali, enunciati dalla Corte di Cassazione nella citata sentenza 1196/2000, do¬vreb¬be concludersi che l’ufficio decada dopo tre anni dal momento in cui l’accertamento della decadenza diviene possibile, vale a dire dal giorno in cui l’im¬mo¬bi¬le sia stato ultimato.

Tuttavia, secondo quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate nella circ. 12.8.2005 n. 38 (§ 5.1), per evitare il differimento all’infinito dei termini per la verifica delle condizioni per godere dell’agevolazione, è necessario stabilire un termine entro il quale il con¬¬tri¬buente deve ultimare i lavori.
Infatti, in caso contrario, posto che la legge non fissa alcun termine entro il quale i lavori di costruzione debbano essere terminati, potrebbe accadere che l’Ammi¬nistra¬zione non venga mai messa in condizione di verificare la decadenza dall’age¬volazione (se i lavori non vengono ultimati).
Pertanto, secondo la suddetta circ. 12.8.2005 n. 38, è comunque necessario che i lavori di costru¬zio¬ne siano ultimati entro 3 anni dal momento della registrazione dell’atto di acquisto.
14 CARTELLE DI PAGAMENTO
La cartella di pagamento, al pari degli avvisi di accertamento, deve essere notificata entro termini decadenziali, previsti, per le imposte sui redditi e per l’IVA, dall’art. 25 del DPR 602/73.

Anche la fase di riscossione è soggetta a termini decadenziali, con specifico riferimento alla cartella di pagamento.

Pertanto, solo dopo la notifica del suddetto provvedimento trovano applicazione i termini di prescrizione, entro i quali, salvo eventi interruttivi, deve essere notificato il pignoramento.

Occorre evidenziare però che, in base all’art. 29 co. 1 del DL 78/2010, a partire dagli avvisi di accertamento per imposte sui redditi, IVA e IRAP emessi dall’1.10.2011 e riguardanti periodi d’imposta in corso alla data del 31.12.2007 e suc¬ces¬sivi, è in vigore il sistema dei c.d. “accertamenti esecutivi”: quindi, successivamente all’avviso di accertamento non vi sarà più la cartella di pagamento e sarà il pignoramento a dover essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo.
Il suddetto termine, perciò, non può essere interrotto da eventuali intimazioni ad adempiere, e il suo mancato rispetto comporta l’impossibilità di procedere ad espropriazione forzata.
14.1 AVVISI DI ACCERTAMENTO
Ai sensi dell’art. 25 del DPR 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo .
La notifica tardiva della cartella di pagamento comporta la nullità di tale atto, ma non travolge le iscrizioni a ruolo eseguite in via provvisoria nei momenti antecedenti .
È bene rammentare che, per il caso degli “accertamenti esecutivi”, la riscossione frazionata non avverrà più tramite cartella di pagamento, ma mediante apposito atto di rideterminazione degli importi dovuti, che, ai sensi dell’art. 29 co. 1 del DL 78/2010, non è soggetto a termini decadenziali .
14.2 LIQUIDAZIONI AUTOMATICHE E CONTROLLI FORMALI
Per effetto dell’art. 25 del DPR 602/73, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del:
• terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di liquidazione auto¬matica eseguita ai sensi degli artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72;
• quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di controllo formale ex art. 36-ter del DPR 600/73 .

Entro il 31.12.2011, pertanto, devono essere notificate la cartelle di pagamento relative ai periodi d’im¬posta:
• 2007, per ciò che concerne le attività di liquidazione automatica;
• 2006, per le attività di controllo formale.

Invece, per le società che non hanno l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare, il termine decorre non dal periodo d’imposta successivo a quello di presentazione della dichiarazione, bensì da quello di “scadenza del versamento dell’unica o ultima rata se il termine per il versamento delle somme risultanti dalla dichia¬razione scade oltre il 31 dicembre dell’anno in cui la dichiarazione è stata presentata”.

Per le somme che risultano dovute ai sensi degli artt. 19 (Indennità di fine rapporto) e 20 del TUIR (Prestazioni pensionistiche), la cartella di pagamento deve essere notificata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione del sostituto d’im¬posta .
Termini di notifica delle cartelle di pagamento - Soggetti solari

PERIODO D’IMPOSTA TIPOLOGIA DI ISCRIZIONE A RUOLO ANNO IN CUI È STATA PRESENTATA LA DICHIARAZIONE (O IN CUI L’ACCERTAMENTO È DIVENUTO DEFINITIVO) TERMINE PER LA NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO
2004 Accertamento definitivo 2009 31.12.2011
2005 Accertamento definitivo 2010 31.12.2012
2006 Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73) 2007 31.12.2011
2007 Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73) 2008 31.12.2011
2007 Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73) 2008 31.12.2012
2008 Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73) 2009 31.12.2012
2008 Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73) 2009 31.12.2013
2009 Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73) 2010 31.12.2013
2009 Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73) 2010 31.12.2014
2010 Liquidazione automatica
(art. 36-bis DPR 600/73) 2011 31.12.2014
2010 Controllo formale
(art. 36-ter DPR 600/73) 2011 31.12.2015
Termini di notifica delle cartelle di pagamento - Soggetti non solari
Di seguito si propongono alcuni esempi di termini di decadenza per la notifica della cartella di pagamento in relazione alla liquidazione automatica di un contribuente con periodo d’imposta 1° aprile - 31 marzo.


CHIUSURA DEL PERIODO D’IMPOSTA PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE EFFETTUAZIONE DELL’ULTIMO VERSAMENTO RATEALE TERMINE PER LA NOTIFICA DELLA CARTELLA DI PAGAMENTO
31.3.2007 31.10.2007 16.2.2008 31.12.2011
31.3.2008 31.10.2008 16.2.2009 31.12.2012
31.3.2009 31.12.2009 16.2.2010 31.12.2013
31.3.2010 31.12.2010 16.2.2011 31.12.2014
31.3.2011 31.12.2011 16.2.2012 31.12.2015
14.3 IRAP
In tema di IRAP, l’art. 30 co. 6 del DLgs. 446/97 stabilisce che per la riscossione si applicano le norme previste per le imposte sui redditi, quindi la cartella di pagamento dovrà essere notificata entro i termini di cui all’art. 25 del DPR 602/73.
14.4 IMPOSTE INDIRETTE DIVERSE DALL’IVA
La disciplina istitutiva delle varie imposte indirette non contiene indicazioni sulla notifica della cartella di pagamento, facendo riferimento all’ormai abrogato DPR 28.1.88 n. 43 . Per contro, vi sono riferimenti, in materia di riscossione, a termini prescrizionali .

Prendendo le mosse da ciò, si potrebbe sostenere che, successivamente all’avviso di accertamento o di liqui¬da¬zione, da notificarsi entro termini decadenziali , per la notifica della cartella di pagamento si applichi il termine prescrizionale, optando per l’inapplicabilità, nell’imposizione indiretta, dell’art. 25 del DPR 602/73.
Tale affermazione, poco condivisibile, si basa sul fatto che l’art. 23 del DLgs. 46/99 prevede che l’art. 25 del DPR 602/73 si applichi anche all’IVA, con implicita esclusione delle altre imposte indirette .
A contrario, si potrebbe affermare che l’art. 19 del DLgs. 46/99, che elenca le norme del DPR 602/73 applica¬bili “esclusivamente” alle imposte sui redditi, non contiene alcun riferimento all’art. 25 del suddetto DPR, e che costituisce principio assodato quello in forza del quale il contribuente non può essere assoggettato all’azio¬ne esattiva per un periodo indefinito .
14.5 TRIBUTI LOCALI
Nella fiscalità locale, il titolo esecutivo (cartella di pagamento o ingiunzione fiscale) deve essere notificato, a pena di deca¬denza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo .


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